Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как подготовиться к выездной налоговой проверке и пройти ее». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Причины, по которым проводится выездная налоговая проверка, не установлены законом. Они формируются на практике, с учетом особенностей деятельности предприятий и организаций. Однако условно основания для назначения контрольных мероприятий можно разделить на две группы: практические и законные (решение руководителя ФНС России).
Количество и сроки выездных налоговых проверок: какие есть ограничения
Дата начала выездной проверки исчисляется с даты, когда ФНС вынесла решение о её проведении (п.8. ст.89 НК РФ).
Сроки и количество выездных проверок ограничено. Одну организацию могут проверить не более двух раз в год. Если налоговая инспекция планирует провести третью проверку за год, проверяемый налогоплательщик имеет право обжаловать это решение, но при условии, что выездная проверка не является повторной.
Когда проводится повторная налоговая проверка?
Повторная проверка проводится по тем же налогам и тем же основаниям (п. 10 ст. 89 НК РФ):
- в случае предоставления уточнённой налоговой декларации, в которой указана сумма налога меньше заявленной ранее, при этом проверяется период, за который уточнённая декларация была представлена;
- при проверке налогового контроля — вышестоящий налоговый орган проверяет деятельность органа, который проводил первичную проверку.
Какой период может быть охвачен проверкой?
«Глубина» проверки – это период финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка. По общему правилу, проверкой может быть охвачен период, не превышающий 3-х календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. Правоприменительная практика исходит из того, что в данном случае указан предельный срок для истекших календарных лет и не содержится запрета на включение в период проверки периодов текущего календарного года (Определение Верховного Суда от 09.09.2014 № 304-КГ14-737).
То есть, при принятии решения в 2016 году проверкой могут быть охвачены периоды 2013, 2014, 2015 годов и периоды 2016 года, истекшие до месяца принятия решения.
Более того, период проверки может включать и месяцы года принятия решения о проверке, если речь идет, например, о проверке налогового агента по НДФЛ, обязанность которого в части удержания и перечисления налога не связана с окончанием налогового периода (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1051/11). Тем самым, возможно привлечение налогового агента к ответственности и по результатам проверки месяца еще не истекшего налогового периода.
Также следует иметь в виду, что налоговый орган в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверкой, вправе проверить правильность формирования убытка.
Налогоплательщик должен документально подтвердить обоснованность убытка за весь срок, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12).
Поэтому действия инспекции по проверке заявленных в проверяемом периоде убытков прошлых лет, включая периоды его формирования, не охваченные решением о проверке, основаны на нормах налогового законодательства и являются правомерными (Постановление АС Уральского округа от 07.09.2015 № Ф09-5869/15).
Что такое выездная налоговая проверка?
Налоговый кодекс РФ не предусматривает конкретного определения понятия «выездная налоговая проверка». Определить суть данного надзорного мероприятия можно, рассмотрев ряд характерных признаков:
- проведение проверки осуществляется только по месту нахождения налогоплательщика;
- предмет надзорного мероприятия – правильность и своевременность уплаты налогов;
- назначается проверка исключительно руководителем налогового органа, проводится уполномоченным должностным лицом;
- срок выездной проверки составляет два месяца;
- в ходе выездных проверок осуществляется анализ документов, находящихся у налогоплательщика и запрашиваемых непосредственно ФНС РФ;
- максимальный период надзорных мероприятий составляет три года.
Таким образом, выездная налоговая проверка является формой контроля со стороны уполномоченных руководством ФНС России лиц, направленной на выявление нарушений в сфере исчисления и уплаты налогов в установленные законом сроки.
Определяя суть выездного налогового контроля, нужно обозначить положения, определяющие то, что должные лица делать не вправе.
- Во-первых, не разрешается проведение двух и более проверок за один период или по одному и тому же виду налогов.
- Во-вторых, в течение одного календарного года также не допускается реализация контрольных мер более одного раза.
- В-третьих, согласно статье 89 НК РФ срок выездной налоговой проверки не может превышать трех лет, которые отсчитываются с момента вынесения решения.
Характерные нарушения
Нельзя точно определить перечень нарушений, которые могут быть выявлены в ходе проверки в месте нахождения компании. Однако практика, сложившаяся за долгие годы, анализ материалов, установленные факты привлечения к ответственности, — все это позволяет рассмотреть несколько самых распространенных примеров:
- Занижение налоговой базы.
Проявляется такое нарушение различными способами. Налогоплательщик может скрыть часть доходов от реализации или кредитной задолженности или необоснованно уменьшить стоимость отчуждаемого имущества, если такая сделка носит безвозмездный характер. В большинстве случаев эти нарушения касаются налога на прибыль организации, НДС и НДФЛ.
- Сокрытие доходов в целях уклонения от уплаты НДФЛ.
Налог на доход является предметом большинства нарушений. Распространенными вариантами выступают неправомерные действия при исчислении и уплате НДФЛ с заработной платы, а также при реализации имущества, если речь идет о физических лицах.
- Завышение расходов.
Здесь речь идет о попытки сократить сумму налога на прибыль, которая рассчитывается путем вычета затрат из полученного дохода. Чем меньше эта разница, тем ниже налог. В данном случае осуществляется сокрытие фактических полученной прибыли.
- Неправильное применение УСН.
Здесь также нарушаются правила относительно предельной суммы дохода, достижение которой не позволяет предприниматель платить налоги по данному льготному режиму с заниженной ставкой.
- Непредставление документов в налоговый орган.
Речь идет о декларациях, ответах на запросы, объяснениях и иных сведениях, которые обязательны к передаче в ИФНС. Такие действия также могут считаться правонарушением.
Полной сводный перечень характерных нарушений, которые выявляются путем проведения проверок на местах, можно найти на сайте «Шмелева и Партнеры».
Когда могут проверить повторно
Бывает, что выездной контроль проводят не один, а несколько раз — это называется повторной проверкой. Она возможна только при наличии одного из двух оснований, которые предусмотрены законом:
- Контроль инспекции, которая выполняла проверку в первый раз. За деятельностью ИФНС тоже следят. Если у вышестоящего налогового органа возникнут сомнения в том, что контроль был выполнен надлежащим образом и налоги доначислены в полном объеме, то он вправе назначить повторный выезд.
- Подача уточненной декларации, где сумма налога уменьшена. Бывает так, что уже после выездного контроля предприниматель сообщает, что допустил ошибку, из-за которой заплатил больше налогов, чем требуется. В этом случае сотрудники ИФНС могут приехать еще раз и убедиться в законности уточненной декларации.
Вручение акта выездной налоговой проверки
Составленный и подписанный акт выездной налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка.
Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков.
Как правило, налоговые органы не принимают мер по вручению акта проверки лицу, в отношении которого проводилась проверка, а ограничиваются направлением его по почте.
А есть ли вообще какие-то способы перенести выездную налоговую проверку или ее отменить
Если вы получили на руки Решение о начале проведения выездной налоговой проверки, то перенести срок ее начала не выйдет. Проверку может отсрочить только сама налоговая служба, например, из-за того что ей требуется собрать дополнительную информацию от контрагентов налогоплательщика.
Налоговики не проводят выездную проверку за периоды, которые контролировались в рамках налогового мониторинга, правда, тоже с нюансами. Проверка может состояться только в случаях: если налоговый мониторинг прекратился досрочно, компания не выполнила указания, которые получила от ФНС во время мониторинга, или подала уточненную декларацию за период, который налоговая контролировала.
Выездная проверка переносится или приостанавливается в результате ЧС, если на территории, где проводится контроль, случился потоп, наводнение, пожар или другие чрезвычайные происшествия.
В практике был случай, когда в легковом автомобиле, перевозившем документы на проверку в ИФНС, произошло внезапное короткое замыкание, приведшее к возгоранию транспортного средства, при этом водителю «чудом» удалось спастись. Правоохранительные органы не сумели доказать, что автомобиль моментально полностью сгорел вместе со всей первичкой и отчетностью злонамеренно. В результате выездная налоговая проверка была приостановлена, а компании дали приличный срок на восстановление утраченных документов, несмотря на то, что происшествие наводит на определенные мысли…
Как проводится выездная налоговая проверка
Выездная налоговая проверка – это гораздо более сложное, длительное и негативное по своим последствиям для налогоплательщика мероприятие, чем камеральная проверка. Начинается выездная проверка со дня вынесения решения о ее проведении, которое проверяющие должны предъявить вам вместе со своими служебными удостоверениями.
Для проведения проверки вы должны предоставить контролерам помещение на своей территории. Если это невозможно, например, по причине того, что ООО зарегистрировано на домашний адрес или проверяют индивидуального предпринимателя, не имеющего офиса, то выездная налоговая проверка будет проводиться на территории налогового органа. В этом случае возникает проблема передачи в налоговую инспекцию множества ваших документов, поэтому иногда проверяющие соглашаются на то, чтобы проводить проверку во временно арендованном соседнем офисе.
В ходе выездной налоговой проверки налоговики не только изучают документы, но и опрашивают налогоплательщика и его работников. Инспекторы должны получить доступ ко всем документам, связанным с расчетом и уплатой налогов, в том числе и к их подлинникам. Возможно проведение и других мероприятий налогового контроля, таких как:
- выемка документов и предметов;
- допрос свидетелей;
- назначение экспертизы;
- осмотр;
- инвентаризация имущества;
- привлечение специалиста, переводчика.
Срок проведения выездной налоговой проверки не должен превышать двух месяцев, а филиала или представительства — одного месяца. Двухмесячный срок может быть продлен до четырех и даже до шести месяцев. Кроме того, проверка может быть приостановлена по причинам, указанным в п. 9 статьи 89 НК РФ на срок до шести месяцев. На период приостановления выездной проверки деятельность контролеров прекращается, а подлинники документов возвращаются налогоплательщику (если только они не были получены в результате выемки).
Заканчивается выездная налоговая проверка составлением справки, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Справка только фиксирует срок окончания выездной налоговой проверки, а результаты ее отражаются в акте.
В отличие от камеральной проверки, при выездной акт должен быть составлен обязательно, даже если никаких нарушений выявлено не было. Составляется акт выездной налоговой проверки в течение двух месяцев после справки о ее окончании. Акт должен быть вручен налогоплательщику лично (или его представителю), а в случае, если он уклоняется от его получения, то акт направляется по почте, и считается врученным на шестой день с даты отправки заказного письма. Порядок подачи возражений по акту выездной проверки, вынесения решения и обжалования такой же, как и по камеральной проверке.
В зависимости от соответствия графику, выездные проверки могут быть отнесены к:
- плановым: утвержденным руководителем налогового органа, назначенным на основании данных камеральных проверок или предыдущих выездных;
- внеплановым: совершаемым по необходимости – по причине запроса правоохранителей или вышестоящих инстанций, поступивших жалоб, ликвидации или реорганизации фирмы и других экстренных случаев.
В зависимости от характера предмета проверки можно выделить:
- тематические ВНП – проверяется один или несколько конкретных налогов, то есть предмет проверки строго определен;
- комплексные ВНП – ревизия уплат всех начисляемых данному предприятию налогов и сборов.
Основания для проведения выездной налоговой проверки
Как мы уже отмечали, причина всегда имеет место. Систематического характера процедура не носит. А значит, существует целый ряд законных претензий, с помощью которых и принимается решение о назначении этого исследования. ВПН часто назначают, если есть подозрения на исправления или недостоверности данных, отраженных в декларации. Это самый частый случай. Плюс, роль играет и срок передачи. Если отчетность поступила с солидным опозданием – это тоже своего рода тревожный звоночек.
Если до этого у предприятия уже были трудности с выплатой отчислений в пользу бюджета РФ, уже накоплены определенные санкции от ФНС – это еще дополнительный балл в пользу ВПН. Не менее важным является и организационный статус компании. Если система налогоплательщика недавно была изменена на одну из форм упрощенки, внимание тоже будет пристальное. Тем более, сотрудники могут захотеть просто проверить, действительно ли соблюдены условия перехода.
Камеральная налоговая проверка
Срок проведения проверки — три месяца. Другим словами, поданную Вами декларацию могут проверять в течение трех месяцев со дня её подачи.
Камеральная проверка проводится должностными лицами налогового органа. Специального разрешения руководителя налогового органа не требуется.
Камеральная налоговая проверка включает проверку следующих фактов:
- все ли необходимые документы представлены налогоплательщиком;
- правильно ли они оформлены;
- вовремя ли они представлены;
- правильно ли рассчитана сумма налога;
- правильно ли использована ставка налога и имеет ли налогоплательщик право на льготы по уплате налога;
- правильно ли определена налогооблагаемая база (то, с чего исчисляется налог).
Комментарий к Статье 89 НК РФ
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налоговой инспекции на территории (в помещении) налогоплательщика. И только в том случае, когда у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для выездной налоговой проверки, такая ревизия может проходить в налоговой инспекции.
Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит та налоговая инспекция, в ведении которой находится организация или предприниматель. В ряде случаев выездная проверка возможна по решению руководства вышестоящего налогового органа (например, при проведении им контрольной проверки).
В отношении крупнейших налогоплательщиков решение о проведении выездной налоговой проверки принимает налоговая инспекция, которая ставила организацию на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Поэтому ее несоблюдение в принципе может повлечь за собой отмену итогов проверки, проведенной на основании такого решения. Форма решения утверждена Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318. Решение о проверке налоговый орган обязан оформить соответствующим образом, то есть указать все предусмотренные реквизиты, поскольку в дальнейшем этот документ будет являться основанием для всех последующих действий ревизоров.
В ст. 89 НК РФ сказано, какие сведения обязательно должно содержать решение о проведении выездной налоговой проверки. Это:
1) полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
2) предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
3) периоды, за которые проводится проверка;
4) должность, фамилия и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Уточнения по поводу того, что должен содержать акт проверки, понадобились потому, что отсутствие необходимых реквизитов в тексте решения в некоторых случаях было причиной для отказа проверяющим в доступе для проведения проверки. Например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 мая 2005 г. по делу N А42-8818/03-27.
В п. 5 ст. 89 НК РФ уточнено, что налоговики не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Исключение составляет случай, когда руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, принято решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
Получается, что в принципе руководитель ФНС России может решить проверить фирму и больше двух раз. Тем более что в Налоговом кодексе РФ не уточнено, в каких случаях фискалы могут принимать решения о более частных проверках. Так что не исключено, что налоговики будут злоупотреблять этой нормой.
И еще. Указанное правило не распространяется на выездные проверки, которые проводятся в связи с реорганизацией или ликвидацией организации (п. 11).
Добавим, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, которые не превышает три календарных года. При этом отсчет ведется от того года, в котором вынесено решение о проведении проверки. Это норма была и раньше — в ст. 87 НК РФ.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. Причем основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС России.
Правда, пока неясно, что будет считаться «исключительными случаями». Например, в Письме МНС России от 20 апреля 2004 г. N 06-4-03/640 указано, что продлить срок выездной налоговой проверки можно, если:
проводится ревизия крупнейших и основных налогоплательщиков;
получена информация от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующая о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующая дополнительной проверки;
присутствуют форс-мажорные обстоятельства (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка, и т.д.
Пункт 7 ст. 89 НК РФ определяет, что в рамках выездной налоговой проверки инспекция вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.
Проверяющие вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Ранее налоговики могли проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Теперь самостоятельные проверки возможны лишь в отношении региональных (налог на имущество, налог на игорный бизнес и транспортный налог) и местных налогов (земельный налог и налог на имущество физических лиц).
Налоговая инспекция, проводящая самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Согласно п. 8 комментируемой статьи срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
А можно ли срок проверки прервать? Можно. Теперь в Налоговом кодексе РФ четко зафиксированы случаи, когда это можно сделать.
Пункт 9 ст. 89 НК РФ гласит: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может приостановить проведение выездной налоговой проверки для того, чтобы:
1) истребовать документы в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;
2) получить информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров;
3) провести экспертизу;
4) перевести на русский язык документы, представленные налогоплательщиком на иностранном языке.
Причем приостановить проверку для того, чтобы потребовать документы, налоговики могут только один раз. Приостановить и возобновить проведение выездной налоговой проверки можно только по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего проверку.
Самое главное, что теперь в Налоговом кодексе РФ четко сказано, что общий срок, на который можно приостановить проверку, не может превышать шесть месяцев. Если проверка была приостановлена для того, чтобы получить информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров, и в течение шести месяцев налоговая инспекция так и не смогла ничего получить от иностранцев, срок приостановления проверки может быть увеличен дополнительно на три месяца.
Правда, в тексте Кодекса не сказано, сколько раз можно прибавлять еще по три месяца в этом случае. Очевидно, что скорей всего один раз. В итоге максимальный срок выездной налоговой проверки равен 1 году и трем месяцам. Это при самом худшем развитии ситуации. Причем продлить срок проверки может только федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Добавим, что на период, когда проверка приостановлена, приостанавливаются и действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. Ему возвращают все подлинники, которые были запрошены при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с проверкой.
Повторной признается выездная налоговая проверка, которая проводится независимо от того, когда была предыдущая проверка по тем же налогам и за тот же период.
Другой комментарий к Ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации
Право налоговых органов проводить налоговые проверки закреплено подп. 2 п. 1 ст. 31 Кодекса РФ. Там же, в подп. 2 п. 1 ст. 31 Кодекса, содержится указание на то, что проводить налоговые проверки налоговые органы вправе только в порядке, установленном Кодексом.
В пункте 1 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» также указано на право налоговых органов производить в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет.
Следует отметить, что в указанном Законе налоговым органам не только предоставлено право проводить документальные проверки, на них также возложена ответственность за проведение этих документальных проверок. Так, согласно ч. 1 ст. 11 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы несут ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков — предприятий, учреждений и организаций, основанных на любых формах собственности, и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей не реже одного раза в два года.
В части 2 указанной ст. 11 предусмотрено, что документальная проверка может не проводиться в указанные сроки. Основанием непроведения проверки является письменное решение руководителя или заместителя руководителя налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете. Такое решение может быть вынесено в следующих случаях:
1) если налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и других обязательных платежей;
2) если последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства;
3) если увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений и организаций документально подтверждено;
4) если отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.
Для проведения выездной налоговой проверки согласно ч. 1 ст. 89 Кодекса необходимо вынесение руководителем (его заместителем) налогового органа соответствующего решения.
В соответствии с ч. 2 комментируемой статьи налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Правом проведения проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах наделены также и органы внутренних дел (см. комментарий к ст. 36 Кодекса). Такие проверки не являются налоговыми проверками, проводимыми в рамках налогового контроля, и соответственно не могут учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, предусмотренном Кодексом. Это следует из разъяснения, данного Пленумом ВАС России в п. 28 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 в отношении проверок, проводимых ранее федеральными органами налоговой полиции:
при применении ч. 2 ст. 89 Кодекса следует учитывать, что в силу подп. 5 п. 2 ст. 36 Кодекса (имеется в виду старая редакция Кодекса) при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, органы налоговой полиции полномочны производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации;
такие проверки, включающие и проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, органы налоговой полиции вправе проводить в целях, по основаниям и в порядке, установленном законодательством об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством;
по указанным выше причинам проверки, проводимые органами налоговой полиции, не могут учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.
Частью 2 ст. 89 Кодекса установлено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено указанной статьей.
Согласно ч. 2 ст. 89 Кодекса в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.
Для налоговых органов порядок применения приведенной нормы ч. 2 комментируемой статьи разъяснялся в письме МНС России от 29 апреля 2004 г. N 06-4-03/640 «О порядке представления управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональными инспекциями МНС России по крупнейшим налогоплательщикам запросов на продление сроков проведения выездных налоговых проверок» .
———————————
Справочные правовые системы.
В качестве возможных оснований для продления срока проведения выездной налоговой проверки в п. 2 указанного письма названы:
проведение проверок крупнейших и основных налогоплательщиков;
получение в ходе проведения проверки информации от правоохранительных и контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;
наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;
иные исключительные обстоятельства.
В отношении проведения выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, в ч. 2 ст. 89 Кодекса установлены следующие правила:
при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства;
налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).
Налоговые органы при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, руководствуются Методическими указаниями по проведению комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков — организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения. Названные Методические указания направлялись письмом МНС России от 7 мая 2001 г. N АС-6-16/369@ .
———————————
Экономика и жизнь. 2001. N 24.
Срок проведения выездной налоговой проверки в соответствии с ч. 2 ст. 89 Кодекса включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
В сроки проведения выездной налоговой проверки, как установлено ч. 2 комментируемой статьи, не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.
КС России Постановлением от 16 июля 2004 г. N 14-П признал положения ч. 2 ст. 89 Кодекса, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку, не противоречащими Конституции РФ.
———————————
СЗ РФ. 2004. N 30. Ст. 3214.
Указанное Постановление содержит ряд моментов, важных для применения положений Кодекса.
Комментарий к ст. 89 НК РФ
Выездная налоговая проверка представляет собой одну из форм налогового контроля. Осуществляется данный вид проверки в отношении налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей. В этих рамках может быть проведена проверка любого налогоплательщика.
1. Комментируемая статья посвящена важнейшему виду налоговой проверки — выездной налоговой проверке. Нормы комментируемой статьи устанавливают следующее:
а) выездная налоговая проверка может быть проведена только по решению руководителя (его заместителя) налогового органа, по общему правилу того, на учете в котором состоит налогоплательщик;
б) в ряде случаев выездная проверка возможна по решению руководства вышестоящего налогового органа (например, при проведении им контрольной проверки). В этом случае проверяющие должны предъявить постановление, подписанное руководителем вышестоящего налогового органа (п. 4 ст. 87 НК РФ);
в) выездная проверка может проводиться не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев. При этом следует учесть, что:
упомянутые правила имеют характер общих;
два месяца, длительность проведения проверки, исчисляются в календарных днях. Говоря другими словами, если в ходе выездной проверки имели место перерывы, то это в расчет не берется — налоговый орган должен уложиться именно в двухмесячный срок;
г) лишь в исключительных случаях продолжительность выездной проверки может быть увеличена до трех месяцев, для чего необходимо мотивированное (с указанием конкретных причин) решение любого вышестоящего налогового органа (вплоть до МНС России). Упомянутые исключительные случаи могут быть самыми разнообразными, например, большой объем проверяемых сведений, наличие многих территориально обособленных подразделений организации, противодействие проведению ВНП, необходимость проведения сложных и длительных экспертиз. Если у проверяемой организации есть филиалы и представительства, то срок проведения указанной выше проверки увеличивается на один календарный месяц (на проведение выездной проверки каждого из филиалов и (или) представительств) самим налоговым органом, проводящим проверку (т.е. в данном случае решение вышестоящего налогового органа не требуется);
е) налоговые органы вправе:
— проверять филиалы и представительства организации в ходе проверки самой организации;
— независимо от проведения выездной проверки в организации;
— срок проверки только одного филиала — не более одного месяца;
ж) в комментируемой статье императивно установлено, что срок проведения указанной проверки:
— включает время фактического нахождения проверяющих должностных лиц налогового органа на территории (по месту нахождения организации, по месту жительства физического лица, в помещениях, где осуществляется деятельность, в офисах и т.д.) проверяемого;
— не включает периоды времени, которые проходят между вручением проверяемому лицу требования представить документы (ст. 93 НК РФ) и представлением этих документов. Нужно учесть, что МНС России утвердило новый Порядок назначения выездных налоговых проверок (Приказ от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318).
2. Специфика правил, указанных в абзаце 3 комментируемой статьи, состоит в том, что:
а) они применяются, если проведение выездной налоговой проверки связано с ликвидацией юридического лица (ст. 49 НК РФ) или ее реорганизацией (ст. 50 НК РФ). Распространять их на проверку физических лиц было бы неправомерным;
б) они также подлежат применению, если выездная проверка проводится любым вышестоящим налоговым органом;
в) они допускают возможность проведения новой проверки. Другими словами, общее правило о том, что выездная проверка проводится не чаще одного раза в год, в данном случае не действует. С другой стороны, правила о том, что налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика и что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух, а в исключительных случаях — более 3 месяцев, действуют и в данном случае (ст. 87 НК РФ).
3. В комментируемой статье законодатель устанавливает, что уполномоченные должностные лица налоговых органов (см. ст. ст. 30 — 33 НК РФ), осуществляя выездную проверку, могут проводить:
а) инвентаризацию имущества налогоплательщика — в соответствии с Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества. Установленные при этом расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухучета отражаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией, а также на счетах бухучета. Излишек имущества приходуется и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации — на увеличение финансирования (фондов); недостача и порча имущества в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц либо списываются в установленном порядке на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации — на уменьшение финансирования (фондов) (ст. 12 Закона о бухучете). Результаты инвентаризации учитываются в решении по результатам выездной проверки (ст. ст. 100, 101 НК РФ);
б) осмотр (обследование) имущества налогоплательщика.
4. В комментируемой статье законодатель устанавливает следующие правила:
а) выемка документов осуществляется в соответствии с правилами статьи 94 НК РФ и лишь при наличии достаточных оснований, т.е. данных, однозначно или с большой степенью вероятности полагающих, что документы, свидетельствующие о правонарушениях (любых, а не только налоговых), могут быть уничтожены, скрыты, изменены, заменены;
б) допускается лишь выемка таких документов, которые:
свидетельствуют о правонарушениях;
указаны в перечне изымаемых документов. Этот перечень составляется должностным лицом, проводящим выездную проверку, прилагается к акту о выемке документов;
пронумерованы (если документ состоит из нескольких листов, страниц, то нумеруется и каждая страница, каждый лист), прошнурованы и скреплены печатью и (или) подписью налогоплательщика (в тех случаях, когда нет у него печати, например у физического лица). Если налогоплательщик отказывается скрепить изымаемые документы, то должностное лицо, проводящее ВНП, должно сделать об этом специальную отметку в акте об их выемке;
в) правила абзаца 5 комментируемой статьи императивно предписывают должностному лицу налогового органа (проводящему проверку) составлять письменный акт о выемке документов, в котором необходимо указать:
— название документа и дату его составления;
— Ф.И.О. и должности лиц, проводящих проверку и составивших акт;
— данные о плательщике (налоговом агенте);
— данные, послужившие основанием для изъятия документов;
— краткое обоснование необходимости изъятия документов;
— перечень изымаемых документов (он прилагается к акту);
— замечания налогоплательщика по поводу как перечня изымаемых документов, так и обстоятельств, послуживших основанием для их выемки, а также процедуры проведения изъятия;
— подписи должностных лиц, составивших акт;
— иные сведения, предусмотренные законодательством о налогах;
г) требования налогоплательщика (ст. 89 НК РФ) о необходимости внесения в акт о выемке документов его замечаний:
— могут быть и устными, и письменными;
— должны быть конкретными и касаться именно изъятия документов;
— должны быть удовлетворены должностными лицами, составляющими упомянутый акт;
д) правила абзаца 5 комментируемой статьи императивно предписывают должностным лицам (составившим акт о выемке документов) передать копию этого документа налогоплательщику (под его расписку либо иным способом, позволяющим достоверно установить как факт, так и дату передачи упомянутого акта).