Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Неотделимые улучшения. Бухгалтерский и налоговый учет у арендатора». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
По неотделимым улучшениям, которые проводились с согласия арендодателя, но без возмещения произведенных затрат на их создание, арендатор вправе начислять амортизацию в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Как выполняется налоговый учет у арендатора?
Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:
- Согласие было получено. Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
- Согласие не было получено. Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.
Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:
- Начисление амортизации происходит с 1 числа месяца по дату завершения договора аренды согласно пунктам 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ. К примеру, улучшения были проведены 15 января. Амортизация будет начисляться не с этой даты, а с 1 февраля.
- Дата введения улучшений должна быть подтверждена актами приема-сдачи работ и прочими документами. Данное правило оговорено в Письме Минфина от 21 августа 2009 года.
- При начислении используется Классификация ОС. Если объект не присутствует в Классификации, нужно использовать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. В данном положении указано, что СПИ определяется на основании технических характеристик имущества и указаний производителя.
- После прекращения действия договора арендатор может продолжить использование имущества, если арендодатель не возражает. Начисление амортизации продолжается, если договор аренды был пролонгирован. Если действие договора закончилось, был составлен передаточный акт для возобновления аренды, начисление не производится. Начисление прекращается 1 числа. К примеру, действие договора аренды закончилось 15 февраля. Начисление амортизации прекращается 1 марта.
- Амортизационная премия в размере 10% и 30% не предоставляется арендатору в связи с тем, что НУ не остаются на его балансе. Принадлежат они арендодателю. Правила разъяснены в письме Минфина от 12 октября 2011 года.
Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.
Передача неотделимых улучшений
В соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса, все улучшения арендованного имущества, которые могут быть от него отделимы, являются собственностью арендатора. А вот если произведенные улучшения не могут быть отделены без ущерба для имущества, например, ремонт помещения, то в случае прекращения договора аренды арендатор имеет право получить возмещение их стоимости. Оба этих положения действуют в том случае, если в договоре аренды не предусмотрено иное. Из сказанного можно сделать вывод, что неотделимые улучшения арендуемого имущества, произведенные арендатором, являются собственностью арендодателя.
Рассмотрим ситуацию, когда договором аренды предусмотрено, что по его окончании арендатор передает имущество арендодателю по акту приема-передачи. Такой порядок возврата арендуемого имущества является обычной практикой. При этом с учетом изложенного выше, неотделимые улучшения, которые произвел арендатор, вместе с имуществом должны быть переданы арендатору по акту приема-передачи.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, передача неотделимых улучшений пользователем имущества его собственнику признается реализацией. Таким образом, это операция попадает под НДС на основании пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса. Эти выводы подтверждает и судебная практика, например, постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу № А65-12909/2011, постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2010 № Ф09-4941/10-С2 по делу № А07-20648/2009.
Зачем различать отделимые и неотделимые улучшения
Все вопросы начинаются с того, что действующее законодательство не содержит четкой формулировки, что такое улучшения. Вроде бы и так все понятно, улучшили – значит чего-то добавили, прибили, прикрутили, повесили. Но у всех понятие об улучшениях разное. Как говорится, что одному хорошо, другому – плохо. В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12. 2015 №17АП-16095/2015-АК по делу № А60-21463/2015 указано, что улучшениями имущества являются любые его преобразования, которые не относятся ни к текущему, ни к капитальному ремонту.
Почему так важно отличать отделимые улучшения от неотделимых? Для того чтобы правильно их учесть, кроме того, чтобы иметь возможность получить возмещение от арендодателя.
Произведенные арендатором улучшения признаются отделимыми, если их можно отделить без вреда для имущества. Например, установка съемных приборов, кондиционеров, системы видеонаблюдения. В п. 1. ст. 623 ГК РФ сказано, что отделимые улучшения – это собственность арендатора, то есть по истечении срока договора аренды или при его расторжении их можно забрать. Конечно, по соглашению сторон арендатор может передать отделимые улучшения за дополнительную плату арендодателю. Если же отделимые улучшения арендатор передает арендодателю безвозмездно, то арендатор не может учесть расходы на эти улучшения при исчислении налога на прибыль и ему придется заплатить НДС с рыночной цены передаваемого имущества. Если такие улучшения арендодателю не нужны, то арендатор обязан их демонтировать и вывезти. На установку таких улучшений не надо получать согласие арендодателя.
Так как собственником отделимых улучшений является арендатор, если иное не зафиксировано в договоре, вопрос, как их учесть, возникает у него. Если срок использования улучшений более двенадцати месяцев и стоимость в налоговом учете более 100 000 руб., то это основное средство. Тогда затраты можно списать через его амортизацию. Если под основное средство улучшение не попадает, то тогда расходы можно списать единовременно.
В ГК РФ сказано, что неотделимые улучшения – это те, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Но это не звучит конкретно, потому что невозможно определить степень вреда, возникающего при отделении.
Ведь даже если снять сплит-систему со стены, в стене останутся дырки, а это – вред. Там, где в праве есть неопределенность, возникают многочисленные судебные разбирательства. Так судебная практика относит к неотделимым улучшениям следующие:
- строительно-ремонтные работы (в том числе по перепланировке и переоборудованию) – Постановление АС СКО от 10.03.2017 по делу № А53-2371/2015;
- ремонтно-реставрационные работы – Постановление АС МО от 30.01.2017 по делу № А40-56316/2016;
- строительство дороги на арендованном земельном участке – Постановление АС ЗСО от 24.01.2017 по делу № А67-3230/2016;
- переоборудование помещения, в том числе прокладка электросети, – Постановление АС СЗО от 20.12.2016 по делу № А42-7118/2015;
- установка встроенных спит-систем и установка перегородок, жестко прикрепленных к полу и потолку нежилого помещения, – Постановление АС УО от 09.12.2016 по делу №А60-5892/2016;
- капитальный ремонт пола с заменой плитки и оформление фасада здания – Постановление АС ДВО от 15.09.2016 по делу № А16-1700/2015.
В Постановлении АС СКО от 19.08.2016 № Ф08-5982/2016 отмечено, что неотделимые улучшения нельзя использовать отдельно от объекта аренды. Например, если арендатор установил окна, двери, системы освещения, отопления, а после прекращения договора аренды все это демонтировал. Суд указал, что без таких улучшений помещениями пользоваться нельзя, а значит, им причинен вред. Кроме того, окна, двери, системы отопления и освещения не могут иметь самостоятельного хозяйственного назначения, вне помещений в которых они установлены, и поэтому являются не самостоятельными объектами, а частью таких помещений. А это значит, что возможность физического отделения улучшений не свидетельствует об их отделимости.
Чтобы не доводить дело до суда можно в договоре аренды заранее прописать, что будет относится к неотделимым улучшениям (Постановления АС МО от 19.06.2018 № Ф05-5840/2018, АС УО от 20.09.2016г. №Ф09-8579/16). Если в договоре аренды этого не прописали разобраться в отделимости или не отделимости вам поможет подрядчик, который эти улучшения делал, указав их характер в договоре подряда или в своем заключении.
Не стоит забывать, что для производства неотделимых улучшений необходимо согласие арендодателя, потому что эти улучшения являются его собственностью и должны быть ему переданы вместе с имуществом. Если такое согласие не получено, арендатору нельзя учесть расходы на неотделимые улучшения при расчете налога на прибыль, а при передаче такого улучшения арендодателю арендатор должен будет заплатить НДС, который арендодатель не сможет принять к вычету. Кроме того, если согласие арендодателя не получено, существует риск того, что арендатору придется демонтировать улучшения и приводить имущество в первоначальное состояние, а это лишние расходы.
Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества
В первую очередь, следует определить, какие изменения изначальных характеристик объекта аренды можно считать неотделимыми, а какие относятся к отделимым.
В соответствии с законодательством РФ, отделимые улучшения – это те, которые можно физически забрать с собой после расторжения договора аренды, и при этом состояние объекта недвижимости не будет ухудшено. Говоря простым языком, отделимым признается все, что арендатор может взять и унести, а в результате таких действий имущество арендодателя не пострадает.
К примеру, отделить от самого объекта аренды можно мебель, приборы для освещения, какие-либо предметы интерьера (картины, статуэтки, вазы и т.д.), дополнительное оборудование (если демонтаж не навредит имуществу арендодателя).
Неотделимые улучшения арендованного имущества – это те характеристики, которые нельзя устранить, если при этом не будет нанесен вред собственности арендодателя. В соответствии со ст. 623 ГК РФ, неотделимыми являются признаки, которые нельзя убрать, не причинив ущерба полезным качествам и свойствам главного объекта, который был передан лицу во временное пользование на основании договора аренды.
В качестве примера неотделимости можно привести несколько ситуаций.
Для того чтобы понять как учитывать данные улучшения арендованного помещения, нужно определить эти улучшения являются отделимыми или нет.
Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества признаются отделимыми, если они отделяются от имущества без вреда для его назначения. Примером отделимых улучшений является установление арендатором в арендуемом объекте съемных приборов (например, кондиционеров, системы видеонаблюдения), возведение пристроек, установка входных и межкомнатных дверей и так далее.
Соответственно, те улучшения, которые не могут быть отделены от объекта без нанесения ему вреда, признаются неотделимыми улучшениями.
Причем по общему правилу, закрепленному п. 1 ст. 623 ГК РФ, собственником отделимых улучшений признается арендатор имущества. Так как данная норма закона не является императивной, то договором стороны могут предусмотреть и иное.
Следует отметить, что для арендатора выгодно, что отделимые улучшения являются его собственностью.
Ведь после окончания договора аренды он может списать установленный им объект ОС, если он больше не нужен арендатору, и при этом можно учесть в составе внереализационных расходов затраты на демонтаж, а для имущества, по которому амортизация начисляется линейным методом, еще и расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации) (далее — НК РФ). Кроме того, арендатор может продолжать использование данного ОС на другом арендованном им объекте или продать.
Существующая сегодня арбитражная практика показывает, что арендатору следует как можно раньше обозначить характер производимых с арендованным имуществом улучшений.
На практике довольно часто возникает ситуация, когда по истечении срока договора аренды арендатор пытается продать установленное им в арендованном помещении оборудование.
При этом арендодатель обращается в суд с заявлением о том, что демонтаж данного имущества нанесет вред объекту аренды, то есть сделанные арендатором улучшения являются неотделимыми и находятся в собственности арендодателя.
Если после окончания действия договора аренды отделимые улучшения остаются во владении арендатора, то они учитываются у него в общеустановленном порядке.
Возмещение собственником стоимости неотделимых улучшений в случае передачи имущества в аренду и получения согласия на производство улучшений от неуполномоченного на то лица
В случае передачи в аренду имущества лицом, не являющимся его собственником, либо уполномоченным им лицом договор аренды является ничтожным как противоречащий ст. 608 ГК РФ.
На практике может возникнуть ситуация, что такой арендодатель дает согласие арендатору на производство неотделимых улучшений имущества. Применение норм о неотделимых улучшениях имущества (ст. 623 ГК РФ) при незаключенности (в том числе отсутствии) или недействительности договора аренды – см. материалы п. 4 к ст. 623 ГК РФ.
Открытым остается вопрос о возможности возмещения собственником арендатору стоимости произведенных улучшений в случае, если последний вернул имущество собственнику, а тот его принял без замечаний.
6.1. Вывод из судебной практики: В случае если неуполномоченное лицо передало в аренду имущество и дало согласие на производство неотделимых улучшений, а впоследствии собственник данного имущества принял его без замечаний, стоимость неотделимых улучшений подлежит возмещению арендатору собственником в соответствии со ст. 303 ГК РФ о расчетах при возврате имущества из незаконного владения.
Зачет стоимости произведенных неотделимых улучшений в счет арендных платежей после прекращения договора
В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако данная норма не указывает на возможность проведения зачета стоимости неотделимых улучшений и задолженности по арендной плате, в связи с чем на практике возникают споры.
В качестве одного из доводов против проведения зачета приводится тот факт, что зачет может быть осуществлен только в отношении однородных обязательств, в то время как до определения сторонами или судом стоимости улучшений, подлежащей уплате арендодателем арендатору, денежного обязательства у арендодателя не возникает.
8.1. Вывод из судебной практики: Если иное не предусмотрено договором, арендатор имеет право после прекращения договора зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств.
Если просмотреть на все, что написано в статье, то можно сделать логический вывод о том, что согласовывать внесение изменений нужно еще на стадии подписания договора аренды. В том числе, когда у вас возникает ситуация по поводу внесения изменений после подписания договора аренды, то следует приходить к логическому решению с владельцем. Здесь обсуждается проблема финансирования, стоимости, расходов. Это можно проводить мирным путем, чтобы не посещать организации и не тратить время.
Когда вы уже внесли ряд существенных изменений, но, при этом, не оповестили владельца помещений, то следует достигнуть согласования в кратчайшие сроки. Если вы хотите возместить себе затраты, но владелец не согласен, то тогда нужно прибегнуть к судебному процессу. Но там очень часто дела решаются в пользу арендодателя и расходы не компенсируются.
Но, не стоит забывать, что все процессы по капитальному ремонту будут относиться к тем, что должны оплачиваться арендодателем в полном объеме. Сюда отнесутся все работы, которые считаются отделимыми. Лучше всего разъяснить ситуацию, что позволит в дальнейшем быть юридически грамотным человеком и не допускать оплошностей.
Неотделимые улучшения арендованного имущества
Неотделимыми называют улучшения, не дающие возможность их отсоединить так, чтобы не доставить повреждения имуществу. К ним относят те, что остаются после проведения перепланировки и прочих подобных работ.
Проведенные работы, после которых появляются неотделимые улучшения:
- проведенные ремонтных работ с канализационной системой или системой отопления,
- усовершенствование напольного покрытия,
- переустановка дверей,
- результат перекраски окон и стен в помещении,
- реконструкция фасада,
- приведение в порядок электроснабжения,
- благоустройство окружающей территории.
Если арендатор собирается выполнить неотделимые улучшения, то он может сообщить сам или это может определиться во время проведения технического осмотра помещения. Если возникает какой-либо спор после проведения улучшения, то он решается в судебном порядке, и судья обязательно должен определить стоимость имущества, после выполненных работ.
Чтобы это сделать, арендатору будет необходимо предоставить соответствующую документацию. Сторона, которая эксплуатировала имущество, должна будет обзавестись доказательствами:
- необходимо доказать, что улучшения, которые появились, являются неотделимыми,
- нужно будет привести доказательства,что цена существующего имущества стала больше,
- необходимо будет указать цену.
Не всегда судебный процесс может адекватно оценить ситуацию, решить какие работы необходимо отнести к какому типу улучшений. Здесь сможет помочь профессионал, который даст заключение. Стоит также помнить, что определенные работы могут быть включены в стоимость имущества. Тогда их нельзя назвать неотделимыми. Это в принципе достаточно спорный вопрос.
НДС по неотделимым улучшениям
Арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Для начисления НДС не имеет значения:
- компенсирует арендодатель неотделимые улучшения или нет;
- дает он согласия на неотделимые улучшения или нет.
Таким образом, налоговые инспекторы требуют начислять НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончанию договора во всех случаях (см., например, письма о начислении НДС в случаях, когда арендодатель не возмещает затраты: от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259 и от 24.01.2013 № 03-07-05/01).
Такая позиция поддержана Верховным Судом РФ. Практика ВС РФ определила подход в Московском арбитражном округе (постановления АС МО от 7.06.2017 по делу № А41-72870/2016; от 8.06.2017 по делу № А40-167541/16; Определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13). В этих судебных решениях сделан вывод о том, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендатору после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС. Но поскольку неотделимые улучшения итак собственность арендодателя (статья 623 ГК РФ), то арендатор передает не права собственности на построенный объект, а результаты выполненных работ.
Моментом определения налоговой базы при безвозмездной передаче результатов выполненных работ является день их передачи (ст. 167 НК РФ). То есть, арендатор, возвращая арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями, обязан исчислить НДС на ту из дат, которая наступит раньше:
- день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по производству неотделимых улучшений;
- день возврата арендованного имущества.
Иными словами, арендатор обязан начислить НДС со стоимости неотделимых улучшений в момент подписания акта приема-передачи либо помещения, либо результатов работ.
Как учесть неотделимые улучшения при сделках купли продажи?
Покупателям и продавцам, которые собираются составить сделку, нужно уяснить тот момент, что проведения мер, которые относятся к категории неотделимых улучшений, отменить нельзя.
Оценить имущество продавца в случае составления сделки этого формата можно по таким критериям:
- в каком реально состоянии находится помещение;
- проводятся ли там работы, которые могут увеличить сумму выплаты;
- на какой период рассчитаны выплаты по покупке и может ли за это время что-то существенно измениться.
Внося первую или вторую часть суммы, прописанной в договоре, нужно с продавцом обсудить моменты, которые могут ее увеличить, а при составлении конкретной договоренности. Написать расписку, подтверждающую позиции обеих сторон. Неотделимые улучшение при продаже квартиры будут иметь свой вес, поэтому проведение и осуществление стоит предусматривать заранее обязательно.
В сделках купли-продажи тоже можно встретить понятие «неотделимые улучшения квартиры», но в другом контексте. В ДКП они используются для занижения налогооблагаемой базы и в итоге снижения суммы налога продавца с продажи.
Неотделимые улучшения при этом не обязательно рассматриваются как в аренде. Это могут быть дорогостоящие мебельные гарнитуры, бытовая техника и наличие дизайнерского ремонта. Главное, чтобы соответствовали сумме, которую нужно отразить в документах.
Схема следующая:
- Стороны договариваются о купле-продаже квартиры, однако продавец настроен снизить цену в ДКП для уменьшения будущего НДФЛ.
- Стороны заключают два ДКП. Один на квартиру, другой – на неотделимые улучшения.
- В Росреестр сдается только ДКП квартиры, регистрируется право покупателя.
- Покупатель рассчитывается по двум договорам. В итоге продавец получает полную стоимость жилья.
- При заполнении декларации 3-НДФЛ продавец показывает только стоимость, указанную в ДКП квартиры. Налог снижается.
Что признается неотделимыми улучшениями
Ныне действующее законодательство выделяет две кардинально разные категории улучшений имущества, опосредуемого в рамках аренды. В числе таковых:
- Отделимые улучшения – улучшения, которые возможно отделить от предмета аренды без нанесения ущерба и изменения первоначального существа объекта. Они признаются собственность арендатора, который вправе забрать их, в случае если арендодатель не предложит компенсацию за оставление таковых на прежнем месте.
- Неотделимые улучшения – те, которые не представляется возможным отделить без нанесения ущерба имуществу арендодателя или самому объекту, выступающему улучшением.
Особенности неотделимого улучшения:
- Могут производиться только с согласия собственника;
- Производятся за счет средств арендатора;
- Увеличивают ценность предмета аренды;
- Усовершенствуют функциональность, технические характеристики имущества, потребительские свойства или срок эксплуатации;
Важно понимать, что в соответствии со ст. 616 ГК РФ за арендатором имущества закрепляется обязанность по осуществлению текущего ремонта помещения, который не подразумевает производства улучшений, способствующих повышению цены имущества. Это правило полагает, что во время текущего ремонта не может быть произведено капитальных улучшений.
Наниматель имущества, совершивший улучшения против воли собственника может получить требование о их устранении и восстановлении первоначального вида объекта.
К числу неотделимых улучшений можно отнести:
- Реконструкция, перепланировка;
- Достройка, пристрой (завершение ранее начатого строительства или возведение дополнительного строения);
- Модернизация (замена старых электропроводов или трубопровода на новый);
- Техническое оснащение (установка системы сигнализации и прочее);
- Садовое обустройство (посадка плодоносных деревьев);
- Покраска (например, в отношении автомобиля);
Как в договоре предусмотреть неотделимые улучшения
Осуществление неотделимых улучшений выступает юридическим фактом, который требует надлежащего оформления. Стороны могут предусмотреть такую модернизацию в виде отдельного соглашения, либо в качестве приложения к основному соглашению, описывающему предмет аренды.
Договор на возмещение стоимости улучшений, признанных неотделимыми, должен содержать:
- Перечень объектов, выступающих в качестве улучшений;
- Их предварительную стоимость (стоимость материалов и строительно-ремонтных услуг);
- Время осуществления работ по осуществлению капитальных улучшений (важный аспект при бухгалтерском учете);
- Порядок оплаты капитальных вложений (кем будут оплачиваться, в какие сроки);
- Конкретное указание на согласованность действий, как со стороны арендодателя, так и арендатора;
- Ответственность за неисполнение обязательств или просрочку исполнения.
Практика арендных правоотношений показывает, что стороны вправе предусмотреть универсальное условие, касающееся производства капитальных вложений, которое указывает на то, что арендодатель изначально согласен на любые виды капитальных преобразований и арендатору нет необходимости каждый раз согласовывать этот момент. Однако, в случае возникновения спора, такая правовая конструкция может оказаться не надежной.
В случае, если таковая модернизация была произведена с согласия правообладателя арендованного имущества, но не оформлена документально, после чего он выдает отказ на возмещение, арендатору стоит прибегнуть к судебному оспариванию. В качестве доказательственной базы могут выступать:
- Показания свидетелей, присутствующих при разговоре;
- Аудио-, видео записи;
- Подписи на чеках о покупке материалов или фактическая компенсация расходов.
Улучшение имущества – фундаментальные изменения объекта, которые повышают его ценность и стоимость. Эти изменения предполагают усовершенствование помещения, оптимизацию его характеристик, особенностей и свойств, расширение возможностей. Обычно улучшение имущества проводится с той целью, чтобы оно соответствовало задачам арендатора, способствовало его максимальной прибыли.
Из положений главы 34 «Аренда» ГК РФ следует, что арендатор может проводить в арендуемом помещении ремонтные работы, а также производить отделимые и неотделимые улучшения.
Улучшениям арендованного имущества посвящена ст. 623 ГК РФ. В ней сказано, что отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Если арендатор произвел с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые от этого имущества без вреда, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Как видите, четкого определения понятия неотделимых улучшений ст. 623 ГК РФ не содержит. В связи с этим на практике нередко возникают сложности с правильной квалификацией результата работ, проведенных арендатором.
Суды считают, что по смыслу ст. 623 ГК РФ под неотделимыми улучшениями понимаются не любые работы капитального характера, а только те, которые изменяют качественные характеристики арендованного объекта, повышают его технические и (или) функциональные характеристики. То есть улучшения всегда связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием арендованного основного средства (постановления АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу № А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 № Ф03-2937/2013, Московского округа от 01.08.2013 по делу № А41-46314/12).
Из положений ст. 623 ГК РФ следует, что затраты арендатора на производство неотделимых улучшений могут компенсироваться или не компенсироваться арендодателем. Рассмотрим, как влияет этот факт на учет затрат у арендатора.
Зачем различать отделимые и неотделимые улучшения
Все вопросы начинаются с того, что действующее законодательство не содержит четкой формулировки, что такое улучшения. Вроде бы и так все понятно, улучшили — значит чего-то добавили, прибили, прикрутили, повесили. Но у всех понятие об улучшениях разное.
Как говорится, что одному хорошо, другому — плохо. В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12. 2015 № 17АП-16095/2015-АК по делу № А60-21463/2015 указано, что улучшениями имущества являются любые его преобразования, которые не относятся ни к текущему, ни к капитальному ремонту.
Почему так важно отличать отделимые улучшения от неотделимых? Для того чтобы правильно их учесть, кроме того, чтобы иметь возможность получить возмещение от арендодателя.
Произведенные арендатором улучшения признаются отделимыми, если их можно отделить без вреда для имущества. Например, установка съемных приборов, кондиционеров, системы видеонаблюдения. В п. 1. ст. 623 ГК РФ сказано, что отделимые улучшения — это собственность арендатора, то есть по истечении срока договора аренды или при его расторжении их можно забрать.
Конечно, по соглашению сторон арендатор может передать отделимые улучшения за дополнительную плату арендодателю.
Если же отделимые улучшения арендатор передает арендодателю безвозмездно, то арендатор не может учесть расходы на эти улучшения при исчислении налога на прибыль и ему придется заплатить НДС с рыночной цены передаваемого имущества.
Если такие улучшения арендодателю не нужны, то арендатор обязан их демонтировать и вывезти. На установку таких улучшений не надо получать согласие арендодателя.
Так как собственником отделимых улучшений является арендатор, если иное не зафиксировано в договоре, вопрос, как их учесть, возникает у него.
Если срок использования улучшений более двенадцати месяцев и стоимость в налоговом учете более 100 000 руб., то это основное средство. Тогда затраты можно списать через его амортизацию. Если под основное средство улучшение не попадает, то тогда расходы можно списать единовременно.
В ГК РФ сказано, что неотделимые улучшения — это те, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Но это не звучит конкретно, потому что невозможно определить степень вреда, возникающего при отделении.
Ведь даже если снять сплит-систему со стены, в стене останутся дырки, а это — вред. Там, где в праве есть неопределенность, возникают многочисленные судебные разбирательства.
Так судебная практика относит к неотделимым улучшениям следующие:
- строительно-ремонтные работы (в том числе по перепланировке и переоборудованию) — Постановление АС СКО от 10.03.2017 по делу № А53-2371/2015;
- ремонтно-реставрационные работы — Постановление АС МО от 30.01.2017 по делу № А40-56316/2016;
- строительство дороги на арендованном земельном участке — Постановление АС ЗСО от 24.01.2017 по делу № А67-3230/2016;
- переоборудование помещения, в том числе прокладка электросети, — Постановление АС СЗО от 20.12.2016 по делу № А42-7118/2015;
- установка встроенных спит-систем и установка перегородок, жестко прикрепленных к полу и потолку нежилого помещения, — Постановление АС УО от 09.12.2016 по делу №А60-5892/2016;
- капитальный ремонт пола с заменой плитки и оформление фасада здания — Постановление АС ДВО от 15.09.2016 по делу № А16-1700/2015.
В Постановлении АС СКО от 19.08.2016 № Ф08-5982/2016 отмечено, что неотделимые улучшения нельзя использовать отдельно от объекта аренды. Например, если арендатор установил окна, двери, системы освещения, отопления, а после прекращения договора аренды все это демонтировал.
Суд указал, что без таких улучшений помещениями пользоваться нельзя, а значит, им причинен вред. Кроме того, окна, двери, системы отопления и освещения не могут иметь самостоятельного хозяйственного назначения, вне помещений в которых они установлены, и поэтому являются не самостоятельными объектами, а частью таких помещений.